De financiële toestand in de wereld

Gijs Hiltermann is auteur van diverse publicaties op het gebied van financieel management en bedrijfskunde. In de navolgende blogs geeft hij zijn kijk op de toestand in de wereld.


‘Tegelijk hadden wij namelijk iets anders rigoureus aangepakt: het heilloze probleem van cost allocations.” (Jan Timmer, president-directeur Philips N.V.)

Lies, damned lies, and cost allocations[1]

Er is in de vorige eeuw veel zinvols geschreven over kosten- en kostprijs­berekeningen, kostenallocaties en kostenbudgettering. Nog steeds is het begrip ‘kostenbeheersing’ een door talloze mensen gebruikt begrip. Helaas zien we in de dagelijkse praktijk veel onzinnige zaken ontstaan. Kostenverdeelstaten, integrale kostprijzen in eurocenten nauwkeurig, kostenallocaties waarbij alle kosten integraal door een organisatie heen worden belast, en daarmee een uitzichtloze hoeveelheid administratieve rompslomp. Laten we eens bezien wat nu eigenlijk de bedoeling van al deze kostencalculaties is. Daartoe eerst een stukje geschiedenis.

Kostencalculaties en kostenallocaties vinden hun oorsprong in het begin van de vorige eeuw in de Verenigde Staten. Zeer bekend geworden zijn auteurs als Church (1901), een ingenieur die de productiecentramethode ontwikkelde om kosten te alloceren naar kostendragers, en Clark (1923). Deze werd vooral bekend door het onderscheid in vaste en variabele kosten, en de verschillende kostencalculatiemethoden die afhankelijk zijn van de doeleinden van die calculatie (“different costs for different purposes”). Er is niet één kostprijs, er zijn er verschillende te bedenken, zoals de integrale kostprijs, de variabele kostprijs, de marginale kostprijs, de differentiële kostprijs, de out-of-pocket kostprijs, de opportunity kostprijs. Bovendien was Clark een groot voorstander van het splitsen van kosteninformatie voor opstellen van balans en winst- en verliesrekening (‘financial accounting’) en kosteninformatie voor interne doeleinden, zoals het nemen van beslissingen en kostenbeheersing (‘management accounting’).

In Nederland zijn generaties studenten zijn tijdens hun studie geconfronteerd met het gedachtegoed van de Nederlandse econoom en accountant Th. Limperg jr en zijn leerling H.J. van der Schroeff. Begrippen als ‘waardeleer’, ‘vervangingswaardetheorie’ en ‘integrale kostprijs’ (C/N + V/W) vormden de basis voor vele college-uren en studie-inspanning.

De Amsterdamse School zag de een kostprijs primair als grondslag voor de vaststelling van de verkoopprijs en daarmee van de  te behalen ‘ruilwinst’ bij een transactie. Uitgaande van continuïteitsdoelstellingen van producenten mag, behoudens incidentele gevallen, niet verkocht worden onder de op de vervangingswaarde gebaseerde kostprijs. Uiteraard werd met die kostprijs een integrale kostprijs bedoeld; zou men de prijsschatting immers baseren op differentiële of marginale kosten, dan blijven allerlei kosten buiten beschouwing, hetgeen kan leiden tot prijsbederf. Uitzonderingen daargelaten bestaat er dus maar één kostprijs, de op vervangingswaarde gebaseerde integrale kostprijs. De eerste drukken van het bekende leerboek van de Amsterdammer Van der Schroeff hadden dan ook de dogmatische titel ‘De leer van de kostprijs’: er is maar één leer en er is maar één kostprijs. In zijn latere jaren relativeerde hij dat en werd vanaf de 5e druk de titel van zijn boek ‘Kosten en kostprijs’.

De kostprijs werd de basis geacht voor het bepalen van de verkoopprijs, maar ook als hulpmiddel voor kostenbewaking en balanswaardering. Andere dan integrale kostprijzen (marginale, differentiële, variabele) waren uit den boze.

Eén van de belangrijkste opponenten van dit anti-marginalisme was R.Slot, die met zijn proefschrift en verdere publicaties het begrip ‘variabele kostencalculatie’ of ‘direct costing’ onder de aandacht bracht in Nederland. De essentie van de gedachtegang achter direct costing is gelegen in de doelstellingen van kostencalculaties. Een integrale kostprijs werd geen geschikt hulpmiddel geacht voor planning op korte termijn van verkoop en productie. De opkomst van ‘responsibility accounting’ in de Verenigde Staten deed het inzicht ontstaan dat kostenbewaking door het confronteren van afdelingshoofden met de integraal aan hun afdeling toegerekende kosten niet alleen zinloos is, maar zelfs nadelig kan zijn. Hiertegenover werd gesteld dat toerekening van slechts die kosten moet plaatsvinden, die de verantwoordelijke functionaris kan beïnvloeden. Slot ziet voor de leiding van een onderneming vier sectoren van beleid waarvoor kosteninformatie nodig is:

  1. de planning op lange termijn (investeringsvraagstukken);
  2. de planning op korte termijn;
  3. de beheersing van het bedrijfsproces (waaronder kostenbewaking);
  4. de periodieke bepaling van winst en vermogen.

Voor de eerstgenoemde sector moet worden gedacht aan een ‘discounted cash flow-calculatie’ (bijvoorbeeld een nettocontantewaarde-berekening). Voor de tweedegenoemde sector geldt dat informatie nodig is gestoeld op direct costing: slechts de variabele kosten zijn relevant, de constante kosten spelen op de korte termijn geen rol omdat zij niet variëren met de productieomvang. De kostenbewaking is volgens Slot het beste gediend met een systeem waarbij kosten worden ingedeeld naar verantwoordelijke functionarissen. Slechts voor de laatste beleidssector, de bepaling van winst en vermogen, kan er behoefte zijn aan kennis van de integrale kosten per eenheid product.

In 1995 verscheen een smaakmakend artikel van de hand van Arnold Schilder in De Accountant: een interview met Jan Timmer, op dat moment nog president-directeur van Philips. Het interview gaat met name over de omvorming van de interne en de externe berichtgeving in het kader van de Operatie Centurion, een grootscheepse mobilisatiecampagne die tot een omwenteling in de manier van werken binnen Philips moet leiden. In dat interview doet Timmer een aantal niet mis te verstane uitspraken over met name de interne berichtgeving. En fel wordt hij als het gaat over kostenallocatie:

“Tegelijk hadden wij namelijk iets anders rigoureus aangepakt: het heilloze probleem van cost allocations. Daarin schuiven afdelingen eindeloos kosten naar elkaar door. Niemand weet dan aan het eind nog wie ervoor verantwoordelijk is. Ik ben daar een verklaard tegenstander van.”

Dit laat aan duidelijkheid niets te wensen over!

Toch worden in veel organisaties kosten gealloceerd over ‘interne gebruikers’ en over kostendragers. Met een wirwar aan verdeelmethoden (opslagmethode, kostenplaatsen, activity based costing)  en verdeelsleutels (fte’s, m² of m³, omzet) worden kosten integraal doorbelast. Dat leidt tot getalsmatige uitkomsten in twee cijfers achter de komma, die helaas betekenisloos zijn geworden. Vraag een business controller hoeveel 2 plus 2 is, en het meest logische antwoord zal zijn: wat wil je dat er uit komt?

Door de jaren heen heb ik talloze mensen wegwijs gemaakt in het financiële vakgebied. Vooral bij controllersopleidingen stelde ik nogal eens de vraag: “ga na in je eigen organisatie hoe het kostenallocatiesysteem in elkaar zit en stel de vraag (eventueel aan financieel directeur en/of concerncontroller) waarom er allocatie van kosten plaatsvindt.”

Hieronder volgt een bloemlezing van de (in mijn ogen idiote) antwoorden op de vraag waarom allocatie plaatsvindt:

“We doen het altijd al zo.”

“Dit moet zo van onze accountant.”

“Hoe zou het anders moeten?”

“Zo hebben we het geleerd.”

“Wie betaalt die kosten dan?”

“Dit is opgedragen door het hoofdkantoor.”

“Dit is nodig voor het vaststellen van de budgetten.”

“Anders weet je niet wat een afdeling presteert.”

Maar het meest briljante antwoord kwam van de financieel directeur van de Dienst Stadsbeheer van een van onze grootste gemeentes, die zei:

“Waar laat ik die kosten anders?”

Ook mijn vakgebied zit vol humor.

Misschien moeten we de vakgebieden management accounting en cost accounting eens flink op de schop gooien. Niet de vraag stellen: hoe moeten we alloceren, maar: waarom zouden we alloceren. En dan de conclusie van de Amerikaan Reginald Lee, de auteur waarmee ik deze blog begon, eens serieus nemen:

“There is a need for nonallocation cost management”

Deze blog is gebaseerd op het afscheidscollege van Gijs Hiltermann van de Universiteit Nyenrode op 4 september 2019, getiteld: “Kostenallocatie en interne verrekening, zin en onzin”, uitgegeven door H&G Uitgeverij, ISBN 978-90-830245-0-9.


[1] Naar de titel van een vrij recent boek van Reginald Lee (2016), Lies, damned lies, and cost accounting.